Предприниматель и заем: вариации на тему

Дата публикации: 30.08.2011

Российским законодательством не запрещено заключение договора займа, в котором одна из сторон — предприниматель, причем неважно, в качестве заемщика или заимодавца он выступает. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Как правило, подобные договоры оформляются в письменной форме с указанием суммы займа, порядка и сроков возврата долга. Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов в размерах и порядке, определенных договором, кроме того, договор может быть и беспроцентным. Несмотря на кажущуюся простоту данного вида договора, на практике возникает немало вопросов. Ответим на некоторые из них.

Предприниматель — заимодавец

Должен ли предприниматель получать лицензию и вносить в ЕГРИП изменения, связанные с дополнительным видом деятельности - предоставлением займа? Для осуществления предпринимательской деятельности физическому лицу необходимо зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя без образования юридического лица с указанием видов деятельности, которые он собирается осуществлять, по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД. В заявлении о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя указываются все виды экономической деятельности, которыми будет заниматься предприниматель. Кроме того, в перечень видов экономической деятельности можно внести изменения, заполнив соответствующую форму о видах экономической деятельности, подлежащих внесению в ЕГРИП, и (или) о видах экономической деятельности, подлежащих исключению из реестра.

Что касается лицензии, перечень банковских операций, осуществление которых требует получения лицензии Банка России, определен ч. 1 ст. 5 Закона N 395-1. Такая лицензия может быть выдана только лицу, имеющему статус кредитной организации и зарегистрированному в порядке, установленном Законом N 395-1.

К числу банковских операций отнесены операции по привлечению денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок) и размещению указанных средств от своего имени и за свой счет. Основными признаками этих операций являются их осуществление в отношении неопределенного круга юридических и (или) физических лиц с единственной целью их дальнейшего размещения на условиях возвратности, срочности, платности от своего имени и за свой счет. Операция по предоставлению займов, в соответствии со ст. 5 Закона N 395-1, не отнесена к банковским операциям. Законодательство не устанавливает специальный состав субъектов договора займа, регулируемого ст. ст. 807 - 818 ГК РФ. Предоставление займов не требует получения лицензии Банка России на осуществление банковских операций. При этом законодательство не определяет источники средств, которые могут быть использованы при предоставлении займов (Письмо Минфина России от 01.06.2010 N 03-11-10/67).
Подлежат ли обложению НДФЛ денежные средства в виде процентов, полученные по договорам займа от физических и юридических лиц? Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Таким образом, денежные средства в виде процентов, полученные по договору займа, учитываются у заимодавца в составе внереализационных доходов (Письмо Минфина России от 27.01.2011 N 03-11-11/16), причем даже в том случае, если для выдачи займов коммерсант будет использовать доходы, полученные им как физическим лицом, а не предпринимателем (Письмо Минфина России от 23.07.2010 N 03-11-11/208).

Является ли предприниматель налоговым агентом? С процентами, начисляемыми заимодавцем в случае выдачи займа, мы разобрались. Теперь рассмотрим ситуацию, когда заем выдается на беспроцентных условиях (как правило, своим сотрудникам). В этом случае у заемщика возникает доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами. Следовательно, предприниматель выступает в роли налогового агента, то есть он должен рассчитать, начислить и перечислить в бюджет сумму НДФЛ с дохода физического лица.

Напомним, налоговыми агентами, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и уплате суммы налога, признаются, в частности, российские организации и индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ. Согласно этому пункту НДФЛ исчисляется и уплачивается в отношении всех доходов физического лица, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога. Индивидуальные предприниматели, исполняющие обязанности налоговых агентов, подлежат постановке на налоговый учет и уплачивают суммы удержанного НДФЛ по месту своего жительства, определяемого в соответствии со ст. 11 НК РФ.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, предоставленными организациями или индивидуальными предпринимателями, признается для целей обложения НДФЛ доходом налогоплательщика. При этом налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Обратите внимание! Дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах не будет только в том случае, если заем предоставлен под процентную ставку, большую чем 2/3 ставки рефинансирования. В противном случае ежемесячно в день уплаты процентов (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ) необходимо выявлять разницу и начислять на нее НДФЛ.

Пример. Индивидуальный предприниматель выдал беспроцентный заем физическому лицу (своему работнику) в размере 150 000 руб. сроком на 6 мес.

Рассчитаем НДФЛ с экономической выгоды работника: (150 000 руб. x (2/3 x 8%) / 365 дн. x 181 дн.) x 35%, где:

  • 8% — действующая ставка рефинансирования ЦБ РФ на момент возврата займа (31.03.2011). Если бы заем предоставлялся в иностранной валюте, налоговая база исчислялась бы из расчета 9% годовых;
  • 35% — ставка НДФЛ (п. 2 ст. 224 НК РФ).

К сведению. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее 31 января следующего года (п. 5 ст. 226 НК РФ) письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета и самому физическому лицу (см. п. 2 Приказа ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@).

Отметим, что датой получения дохода в виде материальной выгоды следует считать день возврата заемных средств (частичного возврата, если условием договора предусмотрен поэтапный возврат средств). Данный механизм был изложен в разъяснениях финансистов (см. Письмо от 20.08.2010 N 03-04-06/7-184) и, на наш взгляд, он вполне логичен. Несмотря на позицию финансистов, некоторые эксперты считают иначе: в НК РФ дата определения дохода в виде материальной выгоды установлена только при наличии процентов (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ), следовательно, при беспроцентном займе у налогового агента отсутствует обязанность по исчислению НДФЛ (п. 7 ст. 3 НК РФ).

По нашему мнению, подобные рассуждения неизбежно приведут к претензиям со стороны налоговых органов. Кроме того, с учетом цены вопроса, а также принимая во внимание тот факт, что речь идет о средствах налогоплательщика, считаем подобный риск нерациональным.

Обратите внимание! При предоставлении займа в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, материальная выгода рассчитывается исходя из ставки, предусмотренной для займов в рублях (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ) (Постановление ФАС МО от 07.12.2010 N КА-А40/14759-10).

Если беспроцентный заем предоставлен юридическому лицу? Возможны и такие ситуации, когда беспроцентный заем предоставляется юридическому лицу, например, компании-партнеру.

Предприниматели, находящиеся на общей системе налогообложения, стоимость имущества (при расчете НДФЛ), как переданного по договору займа, так и полученного в счет погашения долга, не учитывают (п. 6 ст. 250, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Предоставление займов также не облагается НДС на основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Предприниматели, применяющие спецрежимы, при расчете единого налога также не учитывают стоимость имущества, переданного по договору займа и полученного в счет погашения долга.

Таким образом, у предпринимателя, выдающего беспроцентный заем юридическому лицу, налоговых последствий не возникает.

Примечание. Денежные средства, полученные предпринимателем по договорам займа, не являются доходом, который подлежит включению в налоговую базу (Постановление ФАС ПО от 20.01.2011 по делу N А55-3692/2010).

Единственное но: беспроцентный заем должен быть предоставлен не из заемных средств. Иными словами, если предприниматель возьмет кредит в банке (разумеется, под процент), а потом из этих средств выдаст беспроцентный заем, то, вероятнее всего, контролеры потребуют не включать в состав расходов проценты по кредиту. По нашему мнению, это вполне разумно, поскольку расходы должны соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (см. также Постановление ФАС МО от 12.03.2009 N КА-А40/917-09).
О предоставлении льгот при целевом использовании займа. В пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ сказано, что не является доходом налогоплательщика материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными организациями или индивидуальными предпринимателями:

  • на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них;
  • на приобретение земельных участков под индивидуальное жилищное строительство;
  • на покупку земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.

К сведению. До 1 января 2010 г. согласно пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имел право на получение имущественного налогового вычета в сумме, израсходованной им на приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций РФ.

Таким образом, с 1 января 2010 г. теперь при получении займа от предпринимателя под целевое использование налогоплательщик может воспользоваться льготой, которая прямо предусмотрена пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ.

В то же время данной нормой определено, что указанная материальная выгода освобождается от налогообложения при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 220 НК РФ.

Форма уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@ «О форме уведомления».
Вместе с тем в Письме Минфина России от 17.09.2010 N 03-04-05/6-559 финансисты пояснили: в целях освобождения от налогообложения доходов налогоплательщиков в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами в соответствии с положениями ст. 212 НК РФ может использоваться Справка, форма которой рекомендована Письмом ФНС России от 27.07.2009 N ШС-22-3/594@ «О форме справки», заполненная с учетом изменений, внесенных в пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ Законом N 202-ФЗ.

Обратите внимание! В Письме от 01.12.2010 N 03-04-08/4-266 Минфин России указал, что суммы НДФЛ, удержанные налоговым агентом с заработной платы работника до предоставления документов, подтверждающих его право на имущественный налоговый вычет, не являются излишне удержанными, поэтому перерасчет (на дату предоставления) производиться не будет. Вместе с тем данная позиция не всегда находит поддержку среди экспертов.

И это еще не все нюансы, о которых нужно знать. Существенным, на наш взгляд, является тот факт, что наличие готового жилого помещения и права собственности на него (либо в случае приобретения квартиры в строящемся доме — акта приема-передачи) необходимо для применения соответствующих положений НК РФ. До оформления подтверждающих право собственности документов у налогоплательщика будет возникать НДФЛ с сумм материальной выгоды, полученной от экономии на процентах (см. Письмо Минфина России от 26.03.2010 N 03-04-05/6-137). Разумеется, НДФЛ необходимо начислять и в случае нецелевого использования займа.

Предприниматель — заемщик

Рассмотрим обратную ситуацию, когда физическое или юридическое лицо дает взаймы, а предприниматель является заемщиком. Главный вопрос: возникает ли в этом случае доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, подлежащий обложению НДФЛ?

Предприниматель, применяющий УСНО. Напомним, в силу п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение УСНО предпринимателями предусматривает их освобождение, в частности, от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ). Так, п. 2 ст. 224 НК РФ определено, что налоговая ставка по НДФЛ устанавливается в размере 35% в отношении суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ.

Таким образом, если заем получен от юридического лица или предпринимателя, то в этом случае избежать уплаты НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах «упрощенцу» не удастся.

О займах, полученных от физических лиц, чуть позже.
Предприниматель, применяющий спецрежим в виде ЕНВД и общую систему налогообложения. В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, а также в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

На основании п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ. Они обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 7185/08 у индивидуального предпринимателя, осуществляющего виды деятельности с разными режимами налогообложения (в виде ЕНВД и общий режим), в налоговой базе по НДФЛ учитывается доход только от деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения.

Из указанного следует, что порядок налогообложения материальной выгоды, полученной от экономии на процентах, зависит от того, с какой деятельностью связан полученный предпринимателем доход.

Кроме того, необходимо учитывать цели, на которые был взят беспроцентный заем или кредит. Так, например, материальная выгода предпринимателя в виде экономии на процентах за пользование средствами по договорам беспроцентного займа не подлежит обложению НДФЛ, если полученные заемные средства использовались им для осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД. Данный вывод подтверждается арбитражной практикой (Постановления ФАС СЗО от 25.06.2009 по делу N А05-9905/2008, ФАС ДВО от 01.09.2008 N Ф03-А73/08-2/3456).

Если же денежные средства, полученные по договорам займа, не использовались налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, доначисление НДФЛ с полученной материальной выгоды является правомерным. Таково мнение судей (Постановление ФАС СЗО от 15.06.2009 по делу N А52-4404/2008).

Вместе с тем следует учитывать, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом плательщика НДФЛ в виде материальной выгоды является, в частности, материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными организациями или индивидуальными предпринимателями. Таким образом, ст. 212 НК РФ не предусмотрен такой вид дохода, как материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование плательщиком НДФЛ заемными средствами, предоставленными физическим лицом. Следовательно, у коммерсанта, получившего беспроцентный заем у физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, не возникает дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, подлежащего обложению НДФЛ.

К сведению. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ сумма займа, возвращенная физическому лицу, не является его доходом. В то же время проценты, полученные по договору займа, являются доходом физического лица, подлежащим налогообложению в общеустановленном порядке (Письмо УФНС России по г. Москве от 30.09.2009 N 20-14/3/101546).

Нерадивый заемщик

Нерадивый заемщик — физическое лицо. Что делать, если заемщик не спешит выполнять обязательства? Сложный вопрос. Так, например, если заемщик является вашим работником, можно рассмотреть вариант ежемесячного удержания из заработной платы работника части задолженности в счет погашения займа, но, должны предупредить, что ст. 137 ТК РФ содержит закрытый перечень возможных удержаний из заработной платы работников, среди которых нет такого пункта, как возмещение предоставленного займа. Нарушение данной нормы может повлечь за собой дополнительные расходы в виде штрафа, предусмотренного ст. 5.27 КоАП РФ.

Для того чтобы не нарушать законодательство, необходимо изначально обратиться в суд и только после этого на основании исполнительного документа производить взыскание с заработной платы работника. Существенный момент — взыскания не могут превышать 50% от дохода.

К сведению. По общему правилу иск предъявляется в арбитражный суд субъекта РФ по месту нахождения или месту жительства ответчика (ст. 35 АПК РФ). Следовательно, спор подлежит рассмотрению в арбитражном суде по месту жительства заемщика.

Кроме этого способа есть еще один — простить долг (ст. 415 ГК РФ).

Если заимодавец примет решение не взыскивать непогашенный заем (часть займа), то ему необходимо удержать НДФЛ с суммы экономической выгоды, которая равна сумме прощеного долга. Причем ставка НДФЛ в этом случае будет равна 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ) (Письмо Минфина России от 22.01.2010 N 03-04-06/6-3). Если заемщик — ваш сотрудник, нужно учитывать следующее. В перечне сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (ст. 9 Закона о страховых взносах), прощение долга прямо не поименовано, следовательно, могут возникнуть претензии со стороны контролеров. Логично, что данные выплаты не имеют отношения к трудовым, кроме того, они не уменьшают налогооблагаемую прибыль, однако, насколько эти аргументы будут убедительны, сказать трудно. К сожалению, арбитражная практика по данному вопросу на сегодняшний день не сложилась. Но если взять во внимание Письмо Минздравсоцразвития России от 12.08.2010 N 2622-19, мы увидим, что в случае передачи подарка работнику по договору дарения у организации объекта обложения страховыми взносами на основании ч. 3 ст. 7 Закона о страховых взносах не возникает.
На основании ст. 5 Закона о страховых взносах можно сделать вывод, что данная позиция Минздравсоцразвития в полной мере распространяется и на предпринимателей. Таким образом, при прощении долга во избежание уплаты страховых взносов рекомендуем заключить договор дарения в письменной форме.

Нерадивый заемщик — предприниматель. На практике не исключен случай, когда предприниматель сам оказывается в числе нерадивых заемщиков. Мы не будем рассматривать действия заимодавца — юридического лица, уделим внимание только отношениям с физическим лицом.

Представим такую ситуацию: коммерсант взял заем, но вернуть деньги в установленный срок не смог, в связи с чем предложил заимодавцу (физическому лицу) вернуть заем товаром. Для реализации полученного товара физическое лицо передало его другому предпринимателю по договору комиссии. Какие обязательства при этом возникают у предпринимателя?

Так как речь идет о договоре комиссии (ст. 990 ГК РФ), предприниматель реализует товар, собственником которого является комитент — физическое лицо. Денежные средства от продажи товара являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Следовательно, выручка, полученная за реализованный товар, в целях обложения НДФЛ является доходом физического лица на основании пп. 5 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210, пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ. Вместе с тем стоимость товара, равная сумме погашаемого основного обязательства по займу, доходом в целях обложения НДФЛ не признается (ст. ст. 41, 208 НК РФ).

К сведению. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ при получении физическими лицами доходов от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, указанные лица исчисляют и уплачивают налог самостоятельно исходя из сумм полученных доходов. То есть для расчета дохода, подлежащего обложению НДФЛ, в данном случае необходимо определить разницу между выручкой от продажи товаров и суммой расходов на их приобретение.

Таким образом, при получении физическими лицами доходов от продажи имущества по договорам комиссии предприниматель-комиссионер не признается налоговым агентом.

Мы рассмотрели нестандартную ситуацию с участием третьего лица. В случае простого отказа заемщика выполнять свои обязательства у заимодавца есть, пожалуй, только два варианта: простить или взыскивать долг через суд. Третьего не дано.

ПС Консультант Плюс

Все публикации