Иностранный учредитель: нюансы налогообложения

Дата публикации: 21.06.2012

Учредителем российской коммерческой организации становится иностранец. Что это означает? Какие нюансы налогообложения необходимо знать бухгалтеру? Существуют ли особые требования по ведению налогового учета в таких организациях? Об этом и многом другом вы узнаете из нашей статьи.

Правовой статус

Прежде чем начать разговор об особенностях налогообложения у организаций с иностранными учредителями, отметим, что ими могут быть как юридические, так и физические лица (далее - иностранные инвесторы).

Со дня вхождения иностранного инвестора в состав участников (акционеров) российской компании хозяйственная деятельность в таких организациях подпадает под действие Федерального закона от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" (далее - Закон N 160-ФЗ). С этого момента российская коммерческая организация получает статус коммерческой организации с иностранными инвестициями и вместе с инвестором пользуется определенными льготами, гарантиями и правовой защитой в рамках указанного Закона. Соответственно, со дня выхода иностранного инвестора из состава участников коммерческой организации последняя утрачивает свой правовой статус (ст. 4 Закона N 160-ФЗ).

Уставный капитал

Согласно ст. 6 Закона N 160-ФЗ иностранный учредитель имеет право осуществлять инвестиции на территории РФ в любых формах, не запрещенных российским законодательством. Доля уставного капитала (УК) может быть оплачена им как денежными средствами, так и иным имуществом, оценка которых производится в валюте РФ, то есть в рублях.

Рассмотрим ситуацию, когда доля УК оплачивается денежными средствами, поступающими на счета организации в валюте той страны, резидентом которой является инвестор. В этом случае, если дата регистрации учредительных документов и дата внесения денежных средств не совпадают (что чаще всего бывает), в целях налогообложения прибыли возникают курсовые разницы: положительные включаются в состав внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ), отрицательные - в состав внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Как показала практика, в большинстве случаев иностранные инвесторы в качестве оплаты своей доли передают имущество. При ввозе на таможенную территорию РФ товаров уплачиваются таможенная пошлина и НДС (пп. 1 п. 1 ст. 319 ТК РФ). Однако в целях стимулирования иностранных инвестиций в основные производственные фонды российских предприятий Постановлением Правительства РФ N 883 установлены льготы по уплате ввозной таможенной пошлины и НДС в отношении товаров, ввозимых иностранными инвесторами в качестве вклада в уставный (складочный) капитал предприятий с иностранными инвестициями.

Ввозная пошлина и НДС

Итак, согласно п. 1 Постановления Правительства РФ N 883 от уплаты ввозной таможенной пошлины освобождаются товары, если они:
- не являются подакцизными;
- относятся к основным производственным фондам;
- ввозятся в сроки, установленные учредительными документами для формирования уставного (складочного) капитала.
Обратите внимание: декларируемые преференции по уплате ввозной пошлины утрачивают свою силу, если одно из перечисленных условий не будет выполнено.
Льготы по уплате НДС по товарам, ввозимым иностранными инвесторами в качестве вклада в УК предприятий с иностранными инвестициями, установлены в п. 7 ст. 150 НК РФ только в отношении технологического оборудования (комплектующих и запасных частей к нему).

Примечание. Технологическое оборудование, ввозимое в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, освобождается от обложения НДС. Не подлежит оно обложению таможенными пошлинами при условии, что ввозится в сроки, установленные учредительными документами для формирования УК.

Отметим, что указанные товары в соответствии с п. 1 ст. 151 ТК РФ подлежат условному выпуску. Это значит, что впоследствии они не могут использоваться в целях, отличных от тех, в связи с которыми предоставлены льготы (п. 2 ст. 151 ТК РФ). В противном случае организация теряет статус лица, освобожденного от уплаты таможенной пошлины и НДС, и, следовательно, должна руководствоваться общими правилами. В частности, организация уплатит (причитающиеся к уплате на дату условного выпуска) таможенные пошлины и налог с начислением пени с первого дня, когда ею были нарушены ограничения на пользование и распоряжение товарами. Если такой день установить невозможно, пени начисляются со дня принятия таможенным органом таможенной декларации на данные товары (п. 4 ст. 329 ТК РФ).
Такие же последствия ожидают организацию и в случае последующей реализации условно выпущенных и освобожденных от обложения НДС и таможенными пошлинами товаров (п. 2 Постановления Правительства РФ N 883).

Следует отметить, что таможенные органы могут отказать в предоставлении льгот как при подаче декларантом необходимого пакета документов, подтверждающих правомерность освобождения, так и после - в ходе проведения контрольных мероприятий по проверке соблюдения условий, обозначенных в п. 1 Постановления Правительства РФ N 883. В подтверждение сказанного приведем ряд примеров из арбитражной практики.

Так, в Постановлении от 04.03.2008 N Ф09-1017/08-С1 ФАС УО сделал вывод о том, что для предоставления льгот по уплате таможенных платежей в отношении товаров, ввозимых иностранным учредителем в качестве вклада в УК предприятия, должны быть совершены не только действия по пересечению товарами таможенной границы, но также декларирование и выпуск товаров для свободного обращения. Иными словами, отсчет срока, установленного учредительными документами для формирования УК, определяется от даты декларирования товаров, проставляемой на ГТД. А поскольку обществом эти сроки не были соблюдены, льготы по уплате таможенной пошлины и НДС использовались им неправомерно.

Обратите внимание: по мнению таможенной службы, условие о сроках ввоза должно соблюдаться и для целей обложения НДС (хотя в гл. 21 НК РФ данная норма не прописана). Другими словами, оборудование, ввозимое по истечении срока, установленного учредительными документами, или в отсутствие такого срока, утрачивает статус имущества, ввозимого в качестве вклада в УК (Письмо ФТС России от 04.10.2006 N 01-06/34547), то есть его ввоз облагается НДС на общих основаниях. Как показал приведенный нами пример (Постановление ФАС УО), мнение таможенников поддерживают и арбитры (см. также Постановления ФАС СКО от 03.07.2007 N Ф08-3901/2007-1552А, ФАС ЗСО от 20.09.2007 N Ф04-5708/2007(37356-А03-27)).

Однако, как уже было отмечено, Налоговый кодекс (гл. 21) не устанавливает дополнительных условий для освобождения от обложения НДС ввоза технологического оборудования (кроме того, что оно должно ввозиться в качестве вклада в УК), не наделяет Правительство РФ правом утверждения порядка применения льгот по уплате "ввозного" НДС. Да и гражданское законодательство не обязывает учредителей устанавливать сроки ввоза технологического оборудования в качестве вклада в УК, главное, чтобы были соблюдены сроки внесения вкладов (п. 7 ст. 150 НК РФ, ст. ст. 16, 19 Закона об ООО).

Принимая во внимание сказанное, некоторые суды считают неправомерным отказ таможенных органов в предоставлении льготы по НДС в данной ситуации (см., например, Постановления ФАС УО от 02.10.2007 N Ф09-8096/07-С2, ФАС СКО от 07.11.2007 N Ф08-6892/07-2725А, ФАС СЗО от 09.07.2007 N А56-44014/2006). (К положительной арбитражной практике мы еще вернемся)

Многочисленные претензии (в отношении льготного налогообложения) предъявляют контролеры и при импорте технологического оборудования, ввозимого в качестве дополнительного вклада в УК организации. Дело в том, что подобного рода увеличение УК требует внесения соответствующих изменений в учредительные документы и их государственной регистрации. Зависит ли освобождение от обложения НДС от регистрации таких поправок?

Поскольку изменения в учредительных документах организации приобретают силу для третьих лиц только после государственной регистрации (п. 3 ст. 52 ГК РФ, абз. 4 п. 1 ст. 19 Закона об ООО), для получения права на льготу по НДС, по мнению ФТС (см. Письмо от 04.10.2006 N 01-06/34547), организация обязана представить в таможенный орган учредительные документы с внесенными и зарегистрированными изменениями о предстоящем увеличении УК за счет дополнительных вкладов. Причем из зарегистрированных документов не должно усматриваться, что увеличение УК уже состоялось (в противном случае ввозимое имущество теряет статус дополнительного вклада участников и становится имуществом общества, а значит, предоставление льготы невозможно). Так, ФАС УО в Постановлении от 03.04.2008 N Ф09-2175/08-С1 отметил: оборудование по ГТД было ввезено на территорию РФ в качестве вклада в УК 27.09.2006, тогда как устав и учредительный договор общества в новой редакции были зарегистрированы 12.10.2005 (согласно штампу налогового органа). Так как обществом не были соблюдены сроки, установленные учредительными документами по формированию УК, суд поддержал решение таможни о неправомерном использовании льготы и, как следствие, об уплате обществом ввозной пошлины.
Другой пример - Постановление ФАС ЦО от 19.02.2008 N А68-2548/07-129/15. В ходе проверки таможенными органами выявлено, что на момент ввоза оборудования УК был уже увеличен, а представленные документы не подтверждают предназначение данного имущества как вклада в УК. В этой связи суд вынес решение об уплате обществом ввозной пошлины и НДС.

Однако представленная позиция не является бесспорной, ведь законодательство не обязывает ООО регистрировать решение об увеличении УК за счет дополнительных вкладов, равно как и вносить в связи с этим какие-либо поправки в учредительные документы. (Регистрации подлежат только изменения, вносимые в учредительные документы, связанные с признанием увеличения УК состоявшимся.) Следовательно, для подтверждения права на льготу достаточно самого решения общего собрания учредителей ООО об увеличении УК за счет дополнительных вкладов, которое не должно быть где-либо зарегистрировано (Постановление ФАС СЗО от 20.12.2007 N А56-52411/2006). Поэтому, даже если на дату ввоза оборудования увеличение УК уже состоялось и изменения, внесенные в учредительные документы, зарегистрированы, это не означает, что оборудование утратило статус дополнительного вклада и общество не имеет права на льготу (см. Постановления ФАС ПО от 28.09.2007 N А55-2305/07, ФАС ВВО от 26.09.2007 N А31-535/2007-19).

И вновь о положительной арбитражной практике

Как уже было отмечено, Налоговый кодекс не устанавливает дополнительных условий для предоставления соответствующих льгот при ввозе оборудования в качестве вклада в УК организации. На этом основании судьи часто принимают сторону налогоплательщика. Например, в Постановлении от 06.03.2008 N А42-2820/2007 ФАС СЗО признал недействительным требование таможни об уплате таможенных платежей при ввозе на территорию РФ бывшего в употреблении автобуса в качестве вклада иностранного учредителя в УК.

Обратите внимание: в данной ситуации оспаривалось решение только в отношении уплаты таможенной пошлины. Дело в том, и об этом уже говорилось, что освобождение от обложения НДС, в отличие от таможенной льготы, устанавливается НК РФ и распространяется не на все основные производственные фонды, ввозимые иностранными инвесторами в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы, а только на технологическое оборудование, в том числе комплектующие и запасные части к нему (п. 7 ст. 150 НК РФ).

ФАС ВСО в Постановлении от 20.12.2007 N А33-5548/07-Ф02-9323/07 признал незаконным решение таможни об отказе в возврате ввозной таможенной пошлины и НДС обществу, поскольку им выполнены все условия, необходимые для освобождения от обложения таможенными платежами оборудования для пивоваренного завода, ввозимого на таможенную территорию РФ в качестве вклада в УК.

Ознакомим читателей еще с одной интересной, на наш взгляд, ситуацией, при которой сумма ввозной пошлины превышает размер уставного капитала. В этом случае со стороны таможенных органов возможны действия по понуждению к уплате обеспечения ввозной пошлины, которые можно оспорить в суде. Так, в Постановлении от 10.04.2008 N А57-6317/07-22 ФАС ПО указал, что сама по себе разница между суммой ввозной таможенной пошлины и размером УК общества, а также его финансовая неустойчивость не могут быть причиной отказа в предоставлении льгот. Суд также отметил, что требование уплаты обеспечения таможенных платежей в отношении товаров, выпущенных условно в связи с предоставлением льгот по уплате таможенных пошлин, налогов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 151 ТК РФ, законно только в случаях отсутствия необходимых документов, подтверждающих правомерность применения таких льгот (п. 4 Распоряжения ГТК России от 17.03.2004 N 118-р). А поскольку обществом представлены в таможенный орган все необходимые документы и сведения, подтверждающие право на льготу по уплате таможенной пошлины, действия таможни по понуждению к уплате обеспечения ввозной пошлины следует признать неправомерными (см. также Постановление ФАС ВВО от 24.12.2007 N А11-1999/2007-К2-19/119).

В отношении НДС необходимо отметить, что, если организация не смогла воспользоваться льготой по налогу при ввозе оборудования, она не лишается права на установленный законом вычет. К такому выводу пришли арбитры в Постановлении ФАС СКО от 22.05.2006 N Ф08-2136/2006-887А. Как следует из материалов дела, общество обратилось к таможенному органу за подтверждением возможности получения льгот по ввозной таможенной пошлине в отношении технологического оборудования, ввозимого в качестве вклада в УК, и применения по данному оборудованию освобождения от уплаты НДС на основании п. 7 ст. 150 НК РФ. Таможенная служба отказала обществу в предоставлении льгот как по уплате налога, так и по уплате ввозной таможенной пошлины, в связи с чем общество уплатило налог за оборудование, ввезенное на территорию РФ в качестве вклада в УК, в полном объеме и подало налоговую декларацию с заявленным вычетом НДС, уплаченным им при таможенном оформлении вышеназванного оборудования. Налоговые органы заявленный вычет не приняли. ФАС СКО указал, что в данном случае использование налогоплательщиком общего порядка включения в декларацию НДС, уплаченного на таможне, является правомерным.

Также возможна ситуация, когда передача оборудования иностранными инвесторами в качестве дополнительного вклада в УК осуществляется за пределами территории РФ и имущество ввозится на таможенную территорию РФ после такой передачи. В этом случае суммы НДС, уплаченные таможенным органам за счет собственных средств российской организации, формирующей УК, следует принимать к вычету в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116).

По материалам ПС КонсультантПлюс

Все публикации