Меняем объект налогообложения

Дата публикации: 15.05.2012

УСН предоставляет налогоплательщикам право выбора объекта налогообложения и возможность его ежегодной смены. Рассмотрим, на какие моменты нужно обратить внимание при проведении подобной процедуры.

При смене объекта налогообложения на УСН проблемы возникают с так называемыми переходными расходами. То есть с теми, по которым часть условий, необходимых для их признания, выполнена в налоговом периоде до смены объекта налогообложения, а другая часть — после его смены.

Дело в том, что в рамках УСН расходы признаются при выполнении совокупности условий. Так, для признания материальных расходов необходимы их принятие к учету и оплата (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом факт списания в производство значения не имеет (Письмо Минфина России от 27.10.2010 N 03-11-11/284). Оплатой считается погашение задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — момент такого погашения.

Расходы на оплату труда, проценты за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) должны быть начислены и оплачены, а услуги третьих лиц должны быть оказаны и оплачены.

Расходы, непосредственно связанные с реализацией товаров, в том числе расходы по их хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты. А вот стоимость самих товаров учитывается по мере их реализации (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). То есть для включения в состав расходов стоимости приобретенных для перепродажи товаров они должны быть не только оприходованы и оплачены, но и реализованы.

Факт оплаты товаров покупателем для признания их стоимости в составе расходов не важен. Заметим, что раньше Минфин России утверждал обратное (Письмо от 27.11.2009 N 03-11-09/384). Однако Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29.06.2010 N 808/10 указал, что расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются по мере их реализации независимо от того, полностью был оплачен товар покупателем или нет. Минфин России и налоговики были вынуждены согласиться с этой позицией (Письма Минфина России от 24.01.2011 N 03-11-11/12, от 29.10.2010 N 03-11-09/95 и ФНС России от 24.11.2010 N ШС-37-3/16197).

Признание расходов на приобретение основных средств осуществляется при выполнении следующих условий: ввод в эксплуатацию и оплата (п. 3 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Причем стоимость основных средств списывается на расходы равными долями в течение налогового периода. Для объектов недвижимости необходимо еще одно условие — подача документов на государственную регистрацию права собственности. Нематериальные активы признаются при условии их принятия на бухгалтерский учет и оплаты.

Рассмотрим порядок признания переходных расходов при различных вариантах смены объекта налогообложения.

Меняем «доходы минус расходы» на «доходы»

Несмотря на то что для данного варианта смены объекта налогообложения не предусмотрено никаких специальных положений, он является наиболее беспроблемным с точки зрения возникновения спорных ситуаций.
Вопрос в данном случае сводится к следующему: выполняются ли все условия, необходимые для признания расхода на последний день налогового периода, в котором применялся объект налогообложения «доходы минус расходы»? Если какое-либо из необходимых условий не выполнено, расход учесть нельзя ни до, ни после смены объекта налогообложения.

В частности, не оплаченные на последний день налогового периода, в котором применялся объект налогообложения «доходы минус расходы», материалы (в том числе отпущенные в производство), начисленную, но не выданную заработную плату, потребленные, но не оплаченные услуги в составе расходов учесть нельзя. Ведь несмотря на то, что они фактически осуществлены в периоде, в котором применялся объект налогообложения «доходы минус расходы», условие об их оплате в этом периоде выполнено не было. Учесть их после оплаты также не представляется возможным, поскольку выполнение всех необходимых условий будет приходиться на момент применения объекта налогообложения «доходы», при котором расходы вообще не учитываются.

В отношении товаров, предназначенных для последующей перепродажи, могут возникать следующие ситуации:
1. На последний день налогового периода, в котором применялся объект налогообложения «доходы минус расходы», товары реализованы покупателям, но их стоимость не оплачена поставщику. Учесть их в расходах нельзя, поскольку не выполнено условие об оплате товаров.
2. На последний день налогового периода, в котором применялся объект налогообложения «доходы минус расходы», товары оплачены поставщику, отгружены в адрес покупателя, но право собственности на них по условиям договора к покупателю не перешло. Учесть стоимость таких товаров в составе расходов нельзя, поскольку отсутствует реализация, под которой понимается переход права собственности на товары (п. 1 ст. 39 НК РФ).

По основным средствам нужно обратить внимание на следующее. Основное средство, приобретенное и оплаченное в период применения УСН («доходы минус расходы»), но введенное в эксплуатацию после смены объекта налогообложения на «доходы», учесть в расходах нельзя, поскольку не выполняется одно из необходимых для признания расхода условий (нет ввода в эксплуатацию).

Особого внимания требует недвижимое имущество. Так, если недвижимость приобретена, оплачена и введена в эксплуатацию до смены объекта налогообложения, а право собственности на нее зарегистрировано после перехода, для признания расходов важен факт подачи документов на регистрацию. Если документы на регистрацию были поданы до перехода, стоимость недвижимости можно учесть в расходах, поскольку на момент перехода все необходимые условия для признания расхода выполнены. Если же документы поданы на регистрацию уже после перехода, учесть стоимость такого имущества в расходах не удастся.

По основному средству, которое приобретено, введено в эксплуатацию и частично оплачено до перехода, в расходах можно учесть стоимость частичной оплаты. Ведь расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Меняем «доходы» на «доходы минус расходы»

Для данной ситуации в Налоговом кодексе предусмотрено специальное правило. При смене объекта налогообложения с «доходы» на «доходы минус расходы» расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются (п. 4 ст. 346.17 НК РФ).

Сразу же возникает вопрос: чем руководствоваться при отнесении расхода к определенному налоговому периоду?

На наш взгляд, следует пользоваться правилом: расход относится к тому налоговому периоду, в котором выполняются все условия, необходимые для его признания в целях УСН, перечисленные в п. 2 ст. 346.17 НК РФ для конкретных видов расходов. Ведь смена объекта налогообложения осуществляется в рамках одного налогового режима, поэтому принципы признания расходов не должны меняться. Нужно представить, можно было бы в период применения объекта налогообложения «доходы» учесть затраты в составе расходов или нет. И если все условия для признания расхода выполнены в периоде применения объекта налогообложения «доходы», учесть такой расход после перехода нельзя. Если же до смены объекта налогообложения была выполнена только часть условий, необходимых для признания расхода, а полностью все условия выполнены после перехода на объект налогообложения «доходы минус расходы», такие расходы можно учесть.

Однако не все так просто. Ввиду того что в Налоговом кодексе вопрос отнесения расхода к определенному налоговому периоду для целей УСН четко не прописан, контролирующие органы могут эту позицию не разделять.

Так, в Письме от 07.09.2010 N 03-11-06/2/142 Минфин России указал, что зарплату, начисленную за декабрь (в период применения объекта налогообложения «доходы») и выплаченную в январе (в период применения объекта налогообложения «доходы минус расходы»), учесть в составе расходов нельзя. К сожалению, в Письме не указана логическая цепочка рассуждений, посредством которой Минфин России пришел к такому выводу. Но, по всей видимости, он руководствовался тем, что раз зарплата начислена за декабрь, то и расход, связанный с ее выплатой, должен относиться к этому же периоду. На наш взгляд, это в корне неверно. При применении УСН признание доходов и расходов осуществляется кассовым методом, поэтому использовать принципы признания расходов, применяемые при методе начисления, нельзя. В любом случае подход ко всем расходам должен быть единым: либо признавать их по методу начисления, либо кассовым методом.

Учитывая позицию Минфина России по вопросу учета расходов на оплату труда, не исключено, что проблемы могут возникнуть и при признании неоплаченных материальных расходов, оказанных услуг третьих лиц, процентов по кредиту (ведь порядок их признания является аналогичным).

На наш взгляд, материальные расходы, расходы на оплату труда, оказанные услуги третьих лиц, которые были оплачены уже после смены объекта налогообложения, можно учесть в расходах. Ведь необходимые для их признания условия выполнены уже в периоде применения объекта налогообложения «доходы минус расходы», значит, и относиться они должны к этому периоду.

В отношении основных средств действует следующее правило: если налогоплательщик перешел с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Приобретение основного средства означает в данном случае переход права собственности на него в соответствии с условиями договора. Таким образом, если переход права собственности на основное средство произошел в период применения объекта налогообложения «доходы», его стоимость после смены объекта налогообложения в расходах учтена быть не может независимо от момента ввода его в эксплуатацию и оплаты. Аналогичного мнения придерживается Минфин России в Письме от 14.04.2011 N 03-11-11/93.

Есть еще один интересный момент, который может возникнуть при переходе с объекта налогообложения «доходы» на «доходы минус расходы», связан с учетом убытка, полученного при применении УСН еще до перехода на объект «доходы». Может иметь место такая ситуация. Налогоплательщик сначала применял УСН («доходы минус расходы») и в этот период получил убыток. Потом он сменил объект налогообложения на «доходы», а затем снова вернулся на «доходы минус расходы». Может ли он учесть в расходах убыток, который был получен им в период предыдущего применения объекта налогообложения «доходы минус расходы»?
По мнению Минфина России, такой убыток можно учесть в составе расходов после смены объекта налогообложения с «доходы» на «доходы минус расходы». В Письме от 16.03.2010 N 03-11-06/2/35 он указал, что налогоплательщик, сменивший с 2010 г. объект налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам 2010 г. налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам 2004 — 2007 гг., в соответствии с очередностью.

Обосновали финансисты свой вывод тем, что на основании п. 7 ст. 346.18 НК РФ перенос убытка на будущие налоговые периоды налогоплательщик вправе осуществлять в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.

По материалам КонсультантПлюс

Все публикации